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个人所得税税制国际比较【精彩书摘】

个人所得税的起源

 

从各国所得税的起源和发展看,所得税和古罗马首创的遗产税、荷兰始行的印花税一样,都与战争有着密切的关系,均是为满足军费急需而开征的一种税,有着很深的战争烙印。世界上最早开征个人所得税的国家是英国。1798年英国为了筹措对法战争的费用创设了个人所得税,并于次年开征,该税主要向高收入者征收。当时,野心勃勃的法国拿破仑为了称霸世界,于1793年挑起了英法战争,战事一起,英国无法负担巨额的军费支出。为了应付战争费用的需要,英国首相威廉·皮德在发行巨额公债的同时,于1798年颁行了具有所得税性质的“三级税”法案。该法案规定:按消费的大小,查定所得的多少,依其支付的内容分三种进行纳税。财政大臣在下议院解释此税时说:英国的所得税,实可称为战争税,它完全是波拿巴野心所造成的战争时代的产物。此税开征仅一年,便因弊漏过多而告失败。同时英国实行新的所得税,新税法确定纳税人有申报个人所得的义务,并按10% 的比例税率征收。新税法于1802年随战争结束而停征。1803年英法战争复起,所得税即随战争复起而恢复,此次征收按所得税来源分为五类,实行源泉控制,谓之“分类所得税”。分类所得税经几次修改,日趋完善,1805年英国所得税收入为642万英镑,1806年猛增到1282万英镑,到1915年英法战争结束时已达1600万英镑,为英国渡过战时财政困难立下了汗马功劳。恢复和平后,1816年被认为是“ 战时税”的所得税再次被废止。

1842年英国政府以平定印度叛乱为名,再次开征所得税。罗伯特·皮尔爵士根据1806年的所得税法提出所得税立法,使之成为恒久性的国家税收。1909年英国首相劳合 ·乔治提出征收超额税,规定对年所得超过 500英镑者征收超额税,这是英国所得税史上划时代的改革。第一次世界大战中及战后,英国所得税发展较快,税收制度也由原来的以消费税为中心转向以所得税为中心,1929年英国将超额税改为附加税,由分税制进入综合税制,1973年将原来普遍所得税与附加税合并为统一所得税,统一按累进税率计征。英国的所得税自开征以来,收入增长很快,1976年已达 170.14 亿英镑,占当年全部税收总额的 52.42%,占当年财政收入总额的50.37%,成为英国第一大税种。19世纪之后西方各国相继效仿开征个人所得税,并且使之从临时性的税种发展成为永久性的税种。

德国的个人所得税制度产生在英国之后,但也并非一帆风顺。 1808年,德国在普法战争中失败,并被迫向法国赔款,但当时的德国财政根本无法承担该笔赔款。为筹措对法战争赔款,德国借鉴英国开征个人所得税的经验创设了德国的个人所得税制度,后由于地主资产阶级的反对而停止,直到1891年才又恢复个人所得税。法国的个人所得税比德国又晚了一些,在1848年才有个人所得税的倡议,但也是经历了半个多世纪的几次反复后,直至1914年才得以实行。

美国联邦所得税的开征也同战费有关。美国开征所得税的条件早已具备,但由于受宪法的限制,迟迟没能开征,直到1861年,由于南北战争的军费需要,经国会同意战时开征所得税。当时规定,对年所得在800美元以上的征收3%的个人所得税;1862年又规定,年所得在1000美元以上的税率为5%。尽管当时所得税税率较低,但对筹集战争费用起了重要作用,1866年其收入已达730万美元。随着战争的结束,由于资产阶级的反对,美国以“违宪” 之名,于1872年废止所得税。1894年美国制定了新的所得税,但新税一出台就遭到反对,被最高法院宣布为“违宪”而未能实行。美国现行的所得税制始于1913年。 1913年5月,美国公布宪法修正案,确定了国会有权对任何来源的所得课征税收。年底在美国总统威尔逊的支持下,国会通过个人所得税法,从而确定了所得税在美国的地位。第一次世界大战期间,所得税成为筹集美国战时经费的有效手段,到1918年所得税收入已居美国税收收入首位。近年来,美国个人所得税收入已达联邦收入总数的50%左右,1985年纳税人达9670万人。

中国试行个人所得税始于清末,清政府曾草拟《所得税章程》,内含个人所得税内容,不过当时未能实行。民国初期,也曾制定个税实施细则和征收办法,但也未能推行。1936年以后,个税得以实行。1935年日本侵华步伐大大加快,全国抗日要求强烈。国民党政府为了开辟财源,提出要开征所得税。 1936年7月国民党立法院通过《所得税暂行条例》,8月行政院通过《所得税暂行条例实施细则》,规定自1936年10月起,先行开征薪给报酬所得和公债利息所得。其余各类所得包括营利事业所得等自1937年1月全部开征。1943年国民党政府正式公布所得税法。由于当时的中国政治腐败、经济落后,富人大量逃税,而穷人又无力纳税,所得税法只是徒有虚名,并未很好地实施。从1949年中华人民共和国成立到实行改革开放政策之前的30年间,新中国个人所得税的发展经历了一段曲折的发展过程。在 1949年 11月底至12月初召开的首届全国税务会议上,明确地提出了对个人所得( 包括经营所得、薪资所得和利息所得等) 征税的方案。1950年1月30日,中央人民政府政务院发布了新中国税制建设的纲领性文件— —《全国税政实施要则》,其中规定全国共设置14 种税收。在这些税种中,涉及对个人所得征税的有工商业税、存款利息所得税和薪给报酬所得税等3 种税收。对个体工商户征收所得税的办法几经修改,一直没有停止征收;利息所得税自1950年开征,1959年停征;薪给报酬所得税始终没有立法、开征。从 1952年起,中国财政部及其税务总局开始正式研究开征个人所得税的问题,并草拟了具体的方案,报经政务院批准。但是,后来这个计划被无限期地推迟了。

20世纪 70年代末,中国开始实行改革开放政策,税制建设进入了一个新的发展阶段。在这一时期的税制改革当中,开征个人所得税是作为对外开放的一项重要措施先行出台的。1980年9月10日,第五届全国人民代表大会第三次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》,并于同日公布施行。这是新中国成立以后制定的第一部个人所得税法,也是中国改革开放之后制定的第一批税法之一。该法规定:个人所得税的纳税人为在中国境内居住满1年的个人和虽然不在中国境内居住但是有来源于中国境内的所得的个人,应纳税所得包括工资、薪金所得,劳务报酬所得,特许权使用费所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得和其他所得6项( 其中,除利息、股息、红利所得和其他所得不得减除费用,按照每次收入金额计税外,另外4 项所得均可以减除一定费用之后计税) ,免税所得共有9 项( 如科学、技术、文化成果奖金,储蓄存款利息,福利费,抚恤金,救济金,退休费,保险赔款等) ; 工资、薪金所得按照六级超额累进税率计算应纳税额,税率从5%至45%,其他6项所得均按照20%的税率计税。

为了适应个体经济迅速发展的情况,1986年1月7日,国务院发布了《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》,自1986年起施行。该条例规定:城乡个体工商业户所得税的纳税人为从事工业、商业、服务业、建筑安装业、交通运输业和其他行业,经工商行政管理部门批准开业的城乡个体工商户;征税对象为纳税人的生产、经营所得和其他所得,以其每年收入总额减除成本、费用、损失和某些税金以后的余额为应纳税所得额,按照十级超额累进税率计算应纳税额,税率从7%到60%(对高收入者还可以加征一定比例的税额);对于孤寡老人、残疾人和某些社会急需、劳动强度大、收入低的纳税人,可以定期减税、免税。

为了进一步调节个人收入,防止社会成员之间差距悬殊,1986年9月25日,国务院发布了《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》,自1987年1月1日起施行。该条例规定:个人收入调节税的纳税人为在中国境内居住的中国公民,征税项目包括工资、薪金收入,承包、转包收入,劳务报酬收入,财产租赁收入,专利权的转让、专利实施许可和非专利技术的提供、转让收入,投稿、翻译收入,利息、股息、红利收入和其他收入等8项:其中前4项收入按月合并为综合收入,减除一定费用以后,按照五级超倍累进税率计算应纳税额,税率从20%到60%,第五项至第七项收入按照20%的税率计税(其中第五项和第六项可以减除一定的费用),免税收入共有9项(如省、部级以上单位颁发的科学技术文化成果奖金,国债利息,储蓄存款利息,福利费,抚恤金,救济金,退休金,按照国家统一标准发给的补贴、津贴,保险赔款等)。

为了适应发展社会主义市场经济的需要,我国又于 1994年实行了个人所得税制度的全面改革,将原来按照纳税人的类型分别设立的个人所得税、个人收入调节税和个体工商业户所得税合并为统一的个人所得税,并从纳税人、征税项目、免税项目、税率、费用扣除等方面加以完善,从而形成了新中国成立以后第一部比较完善、统一的,适应经济发展需要的,符合中国国情的个人所得税制度。1993年10月31日,中国第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》修正案,并将修正以后个人所得税法重新公布,自1994年1月1日起实行。1994年1月28日,国务院发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》。此后,财政部、国家税务总局还陆续发布了一些关于贯彻执行修订后的个人所得税法的规章制度。

 

英国个人所得税的历史演变

 

18—19世纪英国个人所得税的萌芽和形成阶段

在英法1756—1763年七年战争结束时,英国欠下了2460万英镑的债务,随后的北美独立战争使英国的债务增加到了2.31亿英镑,18世纪末19世纪初的反法同盟耗资更大,在滑铁卢战役后,英国的债务总额高达8.2亿英镑。偿还不断 增长的巨额债务成为18世纪历届英国政府的大事,从英国历史上第一任首相罗伯特·沃尔波到两度出任英国首相的小威廉·皮特等,无不为开辟财源、清偿债务而绞尽脑汁。

债务压力使政府开始寻找新的税收来源。1798—1799年,小威廉·皮特引进了所得税的概念。由于18世纪后半期经济快速增长,资本主义取得了极大的发展,与此同时,社会财富的分配愈加不公,贫富分化更加严重,所以向商人和工业家们征收渐进所得税是当时所需要的。所得税开创之初,效果并不理想。1799年预计可征收1000万英镑的所得税,结果只征收到了一半左右。到了小威廉·皮特的继任者亨利·阿丁顿出任首相时,所得税才逐步成型。亨利·阿丁顿在1803—1804年的财政预算中,修改和调整了所得税的有关规定,修订后的所得税后来以财产税而知名。他认为,增加财政收入的根本不在于提高税率,而在于保障对财产的准确估价,从而有效地征收税收。他的最高税率为收入在150英镑以上者纳1先令,较小威廉·皮特的税率少了一半;而收入介于60~150英镑者,纳3便士。这样温和的税率很容易为大众所接受,因而实现的税收与预算计划十分接近,如1803年预算收入为450万英镑,结果却征收到了476万英镑。阿丁顿对财产税五类划分的基本要素一直沿用至今,因此,有些历史学家和经济学家认为,亨利·阿丁顿是现代英国税制之父。

虽然阿丁顿法案下的所得税税率只有5%(只有皮特所得税税率的一半),但是由于扩大了征税范围,从而增加了纳税人数,所得税收入总额不仅没有减少反而上升了50%。 

尽管皮特对阿丁顿法案的很多方面持反对意见,然而在1805年他重新成为首相后并未对其进行大范围的修订。一个主要的修订是1806年将最高税率修改为原来法案规定的10%。在拿破仑战争时期,英国政府内阁不断变化,但所得税变化不大。

滑铁卢战争时期的首相尼古拉斯·范西塔特1815年倾向于继续征收所得税,但公众反对情绪很大,反对派也支持废除所得税。1816年所得税的废除获得了“雷鸣般的掌声”。当时,所得税是非常不受欢迎的,以至于议会下令销毁所有与之相关的文件资料。幸好国王复制了一份作为纪念保存了下来。

1841年罗伯特·皮尔伯爵赢得选举成为当时的首相。虽然他在竞选过程中强烈反对征收所得税,但是空虚的国库和日益增加的财政赤字给英国政府造成了空前的压力,于是1842年皮尔决定重新开始征收所得税。皮尔所得税的征税对象仅是年收入超过150英镑(相当于2016年的12611英镑)的个人,并且他大大减少了关税的征税范围,从1200个品名降到750个,广大民众受益颇多,贸易也开始复苏。皮尔所得税规定每英镑所得需缴纳7便士的税收(税率约为3%)。当时,国会只同意征收3年(有2年的延续期)。然而,铁路的资金危机大大增加了国家支出,英国政府不得不继续征收所得税。1846年皮尔废除了支持农场主的谷物法,使粮食进口变得廉价,冲击国内农场主利益,也使皮尔失去了保守党的很多支持者,辉格党乘机积聚力量。而后,迪斯雷利和格莱斯顿虽然都在1874年的大选中对废除所得税做出承诺以及迪斯雷利赢得大选,然而所得税一直没有被停止征收。格莱斯顿在大选中演讲了将近5个小时介绍他的1853年的预算法案,概述了如何在7年内逐步取消所得税的计划。1853年的预算法案演讲涵盖了税收历史及其社会地位的回顾,因而它被认为是英国税制历史上最值得纪念的事件之一。

1858年,辉格党大败,迪斯雷利重新成为财政大臣,在当年的预算方案演讲中,他将所得税描述为“不公正的,不平等的,有疑问的”,并且认为“它只能在有限时间内进行征收,最后一定会被废除”。但是,保守党很快就下台了。1859—1866年,辉格党重新执政,帕默斯顿子爵任首相,格莱斯顿担任财政大臣。

格莱斯顿承诺在1860年废除所得税。到了1860年,英国民众都等待着他的预算法案演讲。格莱斯顿由于身体出现问题,推迟了演讲的日期并将演讲时长缩短到4个小时。但是他不得不告诉议院,将继续征收所得税。不仅如此,这一年所得税税负增加了1000万英镑,政府支出也从1853年的1400万英镑增至7000万英镑(这些数字现在要乘以50)。

格莱斯顿仍然认为所得税应该废除。当议会设立特别委员会考虑继续征收所得税时,他拉拢委员会里的支持者以确保改革没有任何实质性的进展。1866年,辉格党对议会改革的阻挠失去了议会的支持,保守党重新上台。迪斯雷利大败格莱斯顿,见证了1867年改革法案成为法律。1868—1874年第一届政府继续征收所得税,并对其进行修订,例如如果纳税义务人或税务局认为上诉委员的决定在法律上是错误的,那么他们有向最高法院上诉的权利。然而迪斯雷利也有意要废除所得税。《泰晤士报》在1874年选举版面上写到“无论谁当选财政大臣,当他进行预算法案演讲的时候,都会承诺废除所得税”。

迪斯雷利赢得大选,诺斯科特担任其财政大臣,所得税并没有停止征收。当时政府收入为7700万英镑,所得税占600万英镑,而关税和消费税占4700万英镑。所得税本应该被废除,但是由于当时它实际的税率很低,不到1%,绝大部分英国民众都不需要缴纳所得税,因此废除所得税并不是一个明智之举。随后贸易环境开始恶化,粮食收成不好以及北美进口下降导致农业经济进入萧条阶段,废除所得税的机会再也没有出现。

1874年所得税正式被依法确认为英国的一个永久的税种。从此,所得税就成为英国政府的一个经常性税种。

20世纪:个人所得税的调整阶段

进入20世纪,这100年来个人所得税一直在变化。1909年实行超额税,采用累进税率,对高收入者加重征税,个人所得税开始发挥它的调节功能,是英国所得税发展史上划时代的变革。1929年,将分类综合课征改变为综合课征方式,并采用累进税制,这又是一次进步。以前英国政府对个人征收所得税不会考虑其是否是实质上的纳税人(也就是说不考虑纳税义务人是否有权利将税负转嫁给另一个人),但是现在会考虑征税对象是否是实质上的纳税人。以1965年为界,之前的所得税由普通所得税、利润税和附加税组成,纳税人包括个人和法人。之后,把对法人征收的所得税和利润税改为公司税。这些变化整理在《1970年公司所得税法》中。另外,所得税的征税项目也发生了变化。1973年又合二为一,实行了统一的累进所得税,但在基本的税率结构方面没有大的、实质性的改变。英国保守党领袖撒切尔夫人1979年上台不久,便以税收中立为原则寻求简化税制的途径,对所得税实行了改革,包括提高所得税的基础扣除项目、降低基本税率和最高税率。1988年废除了第二项土地商业占用项目,1996年废除了第三项政府证券利息项目,并且于2003年废除了第5项工资、薪金所得项目。存留的征税项目由《2001年所得税法》中规定的项目(经商和其他所得)接替,该法案完全废除了第六项股息所得项目。公司所得税的调节方式和前四项征税项目仍然有效。第二次世界大战时所得税的最高税率高达99.25%。20世纪50—60年代略有下降,约为90%。

与OECD(经济合作与发展组织)和欧盟国家相比,英国税收收入占GDP比重排名15。1971年所得税的最高税率被削减为75%。投资所得附加15%的额外税率,其最高税率达到90%。1974年所得税的最高税率上升至83%。投资所得由于15%的附加税率,其最高税率高达98%,这是“二战”之后的税率峰值。该税率适用于收入超过20000英镑的纳税义务人(相当于2016年的186150英镑)。在1974年,750000名纳税义务人适用最高税率缴纳所得税。

赞成间接税收的玛格丽特·撒切尔在20世纪80年代降低了个人所得税税率。在她1979年当选后的第一个预算法案中,最高税率由83%降低到60%,基本税率从33%降到30%。在接下来的三年预算法案中,基本税率一直在下降,1986年降至29%,1987年降至27%,1988年降至25%。1988年预算法案中,最高税率被削减至40%。1985年英国政府废除了投资所得15%的附加税率。

1997年,约翰·梅杰首相将基本税率降到了23%。

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